TL Mevduata Dönüşümden Elde Edilen Kazançlara İstisna Uygulamasına İlişkin 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Yayımlandı
7352 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 14 üncü maddeyle, kurumlar vergisi mükellefleri ile bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını ve altın hesaplarını, Türk lirasına mevduat veya katılım hesabına dönüştürmeleri durumunda maddede belirtilen kazançların kurumlar vergisinden istisna tutulmasına ilişkin açıklamaların yer aldığı 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 11/2/2022 tarihli ve 31747 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlandı.
1) Uygulamanın Genel Kapsamı
31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını ve altın hesaplarını Türk lirasına çeviren kurumlar vergisi mükelleflerinin, dönüşüm esnasında oluşan kur farkı kazançları da dahil olmak üzere bu kapsamda açılan en az 3 ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarından elde edecekleri faiz ve kar payları kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Bu istisnalar, kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir vergisi mükellefleri için de geçerli olacaktır.
Diğer taraftan, Kanun'da 3 aylık süreye yer verilmekle birlikte; TCMB tarafından yayımlanan “Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliğ”de yurt içi yerleşik gerçek kişiler için 3 ay, 6 ay veya 1 yıl vadeli ve yurt içi yerleşik tüzel kişiler için 6 ay veya 1 yıl vadeli Türk lirası mevduat veya katılma hesabı açılacağı belirtilmekte ve ayrıca 19 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde de sadece 6 ve 12 ay vadeli örneklere yer verilmektedir. Buna göre, tüzel kişiler için henüz 3 ay vadeli kur korumalı TL mevduat veya katılım hesabı açılmasının mümkün olmadığı söylenebilir.
2) Tebliğ ile yapılan açıklamalardan öne çıkan hususlar
• Türk Lirası mevduat hesabının 1211 sayılı Kanunun ilgili hükmü kapsamında açılması şartıyla Türk Lirasına dönüşümün 7352 sayılı Kanunun Resmi Gazete'de yayım tarihinden (20/1/2022) önce olması istisnadan yararlanmaya engel teşkil etmeyecektir.
• Öte yandan, 31/12/2021 tarihli bilançoda yer alan ve 1/10/2021 tarihinden önceki dönemlere ilişkin dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının bu istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
• İstisnaya konu edilecek kur farkı gelirinin tespitine münhasır olmak üzere, dönem içi döviz çıkışlarında ve istisna tutarının hesaplanmasında ilgili hesaba giriş sırası esas alınacaktır.
• 31/12/2021 tarihli bilançonun “Bankalar Hesabında” yer alan yabancı paraların birden fazla döviz tevdiat hesabından oluşması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesi ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının ilgili mevzuatı çerçevesinde dönüştürülebilen döviz cinslerine ilişkin döviz tevdiat hesapları istisna tutarının belirlenmesinde birlikte dikkate alınacaktır.
• Mükellefler tarafından, 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarının sadece bir kısmının bu düzenleme kapsamında Türk Lirası mevduat veya katılma hesabına dönüştürülmesi halinde, dönem sonu (31/12/2021) itibarıyla kur farkı değerlemesinden doğan kambiyo karının istisna uygulanacak kısmı, Türk Lirasına dönüştürülen yabancı paraların mükellefin 31/12/2021 tarihli bilançosunda yer alan yabancı para hesabına oranı dikkate alınmak suretiyle tespit edilecektir.
• Tebliğin (40.3.1.1.) bölümünde yer alan ve mükellefin 31/12/2021 tarihli bilançosunda “Bankalar Hesabı”nda, ABD doları ve Avro olmak üzere iki ayrı döviz tevdiat hesabı bulunduğu “Örnek 3”te, kur farkı hesaplamaları ayrı yapılmakta ve TL dönüşümde, dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının istisna uygulanacak kısmı hesaplanırken bir hesaba ilişkin kur farkı geliri diğer hesapta oluşan kur farkı zararı ile beraber değerlendirilmektedir.
• Yine bu örneğin devamı olarak Tebliğin (40.3.1.1.1.) bölümündeki “Örnek 3”te ise ABD Doları ve Avro hesaplarının bir kısmının dönüştürüldüğü varsayılmış ve bu durumda istisna tutulacak tutar dönüşüm oranı (“Dönüşüm oranı = Dönüştürülen yabancı para tutarı (TL) / Yabancı para bakiyesi (TL)”) kullanılarak hesaplanmıştır.
Ayrıca Tebliğin son halinde bu örneğe eklenen yeni bir bölümde, iki hesaptan sadece birinin (ABD Doları) dönüştürülmesi durumunda da dönüştürülen hesabın TL karşılığı (ABD Doları hesabının TL karşılığı), toplam yabancı para bakiyesine (ABD Doları ve Avro hesaplarının toplam TL karşılığı) oranlanmıştır .
• Tebliğin ilk taslak halinde, 40.6.1 başlığı altında “Bu düzenleme kapsamında Türk Lirası mevduat ve katılma hesabına dönüştürülerek istisnaya konu edilebilecek yabancı para tutarı, mükelleflerin 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan tutarı aşamayacaktır.” açıklamasına ve buna ilişkin olarak aşağıdaki örneğe yer verilmişti:
“Örnek: (L) A.Ş.'nin 31/12/2021 tarihli bilançosunda yer alan yabancı para hesabı 800.000 ABD Dolarıdır. (L) A.Ş. 6/1/2022 tarihinde söz konusu tutarın 300.000 ABD Dolarlık kısmını satın aldığı malların bedelini ödemek için kullanmıştır. 10/1/2022 tarihinde ise bankadan 500.000 ABD Doları kredi çekmiştir.
Her ne kadar (L) A.Ş.'nin 31/12/2021 tarihli bilançosunda 800.000 ABD Doları yer alsa da bu tutarın 300.000 ABD Dolarlık kısmı 6/1/2022 tarihinde kullanılmış olduğundan, mükellef tarafından Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesi kapsamında Türk Lirasına dönüştürülerek istisnaya konu edilebilecek kısım (800.000 ABD Doları-300.000 ABD Doları=) 500.000 ABD Dolarını aşamayacaktır. Sayfa- 3 10/1/2022 tarihinde bankadan temin edilen 500.000 ABD Doları kredi sonrasında (L) A.Ş.'nin toplam yabancı para tutarı 1.000.000 ABD Doları olsa da 31/12/2021 tarihli bilançoda yer almayan tutarların (banka kredisiyle daha sonra temin edilen tutarların) istisna kapsamında dönüşüme tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.”
Yukarıda yer alan açıklama ve örneğe Tebliğin yayımlanan metninde yer verilmemiş olması; TL mevduat ve katılma hesabına dönüştürülerek istisnaya konu edilebilecek yabancı para tutarının 31/12/2021 tarihli bilançolarda yer alan tutarı aşamayacağına ilişkin kuralın geçerli olduğu; ancak 31/12/2021 tarihindeki yabancı para hesap bakiyesinin eksilmesi halinde, yeni girişlerle bu bakiye tamamlanırsa istisnadan yararlanılabileceği şeklinde yorumlanmaktadır.
3) 17 Şubat 2022’e kadar dönüşümün yapılması halinde uygulanacak istisnalar
Düzenleme, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar ve bu tarih sonrası dönüşüm olmak üzere iki dönemi dikkate almaktadır.
Düzenlemeye göre, kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine (17 Şubat 2022) kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, geçici 14. maddede öngörülen süre ve şekilde Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda aşağıda belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden istina olacaktır:
• Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı,
• 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar (17 Şubat 2022) Türk lirasına çevrilen hesaplarla ilgili oluşan kur farkı kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar.
4) 17 Şubat 2022’den sonra dönüşümün yapılması halinde uygulanacak istisnalar
Kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 17 Şubat 2022 tarihinden sonra 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, geçici 14. maddede öngörülen süre ve şekilde Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda oluşan kur farkı kazançları, geçici vergi dönemi sonu değerlemesiyle Türk lirasına çevrildiği tarih arasına isabet eden kısmı ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
Örneğin, 6 Mayıs 2022 tarihinde dönüşüm gerçekleştiğinde 31 Mart 2021 – 6 Mayıs 2022 tarihleri arasına isabet eden kur farkı kazançları ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
5) Vade sonunda kur farkının ödenmesi
Vade sonunda kur farkının ödenmesine ilişkin açıklamalara TCMB tarafından hazırlanan “Türk Lirası Mevduat Ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliğe İlişkin Uygulama Talimatı”nda yer verilmiştir.
Buna göre, vade sonunda hesap sahibinin döviz bazında anaparası her koşulda korunacaktır. Katılım hesaplarında katılım bankacılığı esasları geçerli olacaktır.
Vade sonu kurunun;
• Dönüşüm kurundan düşük olması durumunda banka tarafından hesap sahibine anapara + faiz/kâr payı ödenecektir.
• Dönüşüm kurundan yüksek olması durumunda;
a) Faiz/kâr payı tutarı kur farkından yüksekse (Faiz/kâr payı tutarı > kur farkı) banka tarafından hesap sahibine anapara + faiz ve katılma hesabı sahibine katılma hesabı bakiyesi ödenecektir.
b) Faiz/kâr payı tutarı kur farkından düşükse (Faiz/kâr payı tutarı < kur farkı) banka tarafından hesap sahibine anapara + faiz/kâr payı + “kur farkı – faiz/kâr payı” tutarı ödenecektir.
6) Türk Lirası’na dönüşüm nedeniyle kur farkı zararı çıkarsa
Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun İstisna başlıklı 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrası uyarınca kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmemektedir.
Geçici 14 üncü maddenin 4 üncü fıkrasında “Bu maddede öngörülen süre ve şekilde dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevrilen yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak bu istisnayla sınırlı olmak üzere Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uygulanmaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, gerek yabancı paraların gerekse altın hesaplarının Türk lirasına dönüşme esnasında yabancı paraların veya altın hesaplarının değerlenmesinden bir zarar oluşması halinde bu zarar, kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
7) Türk Lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması
Geçici 14 üncü maddenin 6 ncı fıkrasına göre, Türk Lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda bu madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir.
Ayrıca uygulama talimatında, vadeden önce çekim yapılmasına ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
• Çekim yapılan tarihte saat 11:00’de Merkez Bankasınca ilan edilen kurun dönüşüm kurundan yüksek olması durumunda Merkez Bankasınca kur farkına ilişkin ödeme yapılmayacaktır.
• Çekim yapılan tarihte saat 11:00’de Merkez Bankasınca ilan edilen kurun dönüşüm kurundan düşük olması durumunda hesabın vadeden önce kapatıldığı tarihte saat 11:00’de Merkez Bankası tarafından ilan edilen döviz alış kurundan hesap bakiyesi güncellenecektir. Aradaki fark banka tarafından Merkez Bankasının Türk lirası hesabına aktarılacaktır.
İlgili mevzuata aşağıdaki bağlantı yollarıyla ulaşabilirsiniz.
7352 Sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
19 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği